Forbedring af generationsskiftemulighederne – lovforslaget er vedtaget i Folketinget

Lovforslagets hovedpunkter er i overensstemmelse med de centrale initiativer i det lovudkast, der blev sendt i høring før sommeren 2024. Dog skaber lovforslaget nu større klarhed om principperne for den skematiske værdiansættelsesmetode samt reglerne for pengetanke og afgrænsningen af "aktiv udlejningsvirksomhed". 

Hovedpunkterne i lovforslaget er:

1.    Nedsættelse af bo- og gaveafgiften fra 15% til 10%

Virkning fra og med 1. oktober 2024

2.    Retskrav på anvendelse af skematisk metode

Virkning fra og med 1. oktober 2024

Skematisk værdiansættelse ved overdragelse af virksomheder til nære familiemedlemmer, herunder retskrav på anvendelse af skematisk model ved opgørelse af beregningsgrundlaget for bo- og gaveafgiften 

3.    Generationsskifte af ejendomsvirksomheder med succession

Virkning fra og med 1. januar 2025

Opblødning af pengetanksreglen, så udlejning af fast ejendom under visse betingelser anses for aktiv virksomhed  

Det bliver muligt at genoptage gaveanmeldelser vedr. generationsskifter, der er gennemført fra og med 1. oktober 2024. Genoptagelse skal ifølge de nye regler ske senest 1. september 2025. Det samme gælder i forhold til genoptagelse af boopgørelser.  

Nedsættelse af bo- og gaveafgiften fra 15% til 10%

Ved overdragelse af virksomhed til nærtstående familie som enten gave eller ved arv, udløses der som udgangspunkt en bo- eller gaveafgift på 15%. 

Fra den 1. oktober 2024 er afgiften nedsat til 10%.

For at kunne anvende den nedsatte afgift på 10 %, skal følgende kriterier være opfyldt:

1. Overdragelsen skal omfatte ”aktiv virksomhed”
   1. Se nedenstående om pengetanksreglen 
2. Det er en betingelse for den lave afgift på 10%, at gaven ydes fra og med 1. oktober 2024, eller at der er udloddet arv fra et dødsbo, hvor arvelader er afgået ved døden den 1. oktober 2024 eller senere
3. Overdrageren skal have ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for overdragelsen. Det er ligeledes et krav, at gavegiveren/arveladeren i mindst ét år af ejertiden har deltaget aktivt i driften af virksomheden, eller at overdrageren eller dennes familie har deltaget i selskabets ledelse, hvis virksomheden bliver drevet i selskabsform
4. Overdrageren eller dennes familie skal eje den erhvervsmæssige virksomhed mindst tre år efter overdragelsen for at opnå fuld fordel af nedsættelsen fra de 15 % til 10 % i afgift. En evt. genberegning ved afståelse af virksomheden inden for de første tre år skal ske ud fra handelsværdier uanset, om de skematiske værdiansættelsesprincipper er anvendt ved den oprindelige overdragelse i forbindelse med generationsskiftet. Forholdet er væsentligt er tage i betragtning ved planlægning af et generationsskifte

Ud fra de nuværende regler anses søskende som ikke-nærtstående familiemedlemmer, hvorfor gaver mellem søskende som udgangspunkt beskattes som almindelig indkomst, dvs. op til ca. 50%. Ved arv er boafgiften mellem søskende 36,25%. Med de nye regler sker der fra den 1. januar 2027 en udvidelse af kredsen af ”nærtstående familiemedlemmer” til også at omfatte søskende, hvormed disse også kan modtage gaver eller arv efter de samme regler, som gælder mellem forældre og børn.

Retskrav på skematisk værdiansættelse:

Nuværende regler

Når virksomheden overdrages til næste generation, skal den som udgangspunkt værdiansættes til handelsværdien. Er denne ikke kendt har der kunne findes støtte i Skattestyrelsens vejledende regler fra 2000 for henholdsvis værdiansættelse af unoterede aktier/anparter og værdiansættelse af goodwill. Ud fra de principper opgøres værdien af virksomheden i hovedtræk som den bogførte egenkapital med tillæg af en goodwill beregnet på baggrund af de seneste tre års regnskabsmæssige overskud. Skatteyder har i ikke haft et retskrav på at anvende disse regler, hvorfor Skattestyrelsen tilsidesætter den opgjorte værdi, hvis de mener, at denne ikke er et egnet udtryk for handelsværdien. 

Den situation omkring værdiansættelser har skabt stor usikkerhed om størrelsen af skatter og afgifter for familier i forbindelse med gennemførelse af generationsskifte. Formålet med de nye regler er således at skabe mere tryghed og forudsigelighed for danske familieejede virksomheder.

De hidtil gældende cirkulærer/vejledende regler fra 2000 afskaffes i forbindelse med, at de nye regler omkring generationsskifte træder i kraft.

Kommende regler

Med de nye regler følger en ny skematisk regnemetode for beregning af goodwill og virksomhedens værdi. I stedet for et nyt cirkulære fremgår “regnemetoden” nu direkte af boafgiftsloven. Den nye skematiske model bygger grundlæggende på de samme tanker, som findes i de tidligere vejledende regler fra 2000, dvs. en værdi opgjort på baggrund af den bogførte egenkapital, men der er også indført væsentlige ændringer i beregningsmetoden.

De parter der er en del af generationsskiftet, har ret til at benytte den nye skematiske metode. Dette gælder uanset virksomhedens størrelse og karakter, også selvom der er klare tegn på en højere værdi, såsom købstilbud fra en uafhængig tredjepart. Så længe metoden er anvendt korrekt, kan Skattestyrelsen ikke tilsidesætte værdiansættelsen. 

Dog er der enkelte virksomhedstyper, der enten ikke er omfattet af de nye regler eller kun delvist omfattes, jf. nedenfor.

Hvis handelsværdien af virksomheden er lavere end værdien efter den skematiske model, kan skatteyder bruge handelsværdien. Handelsværdien skal som i dag kunne dokumenteres overfor skattemyndighederne. 

Det er væsentligt at bemærke, at der alene er et retskrav på at anvende en værdi efter den nye metode ved beregning af grundlaget for gave- og boafgift. Værdien kan derfor ikke anvendes ved opgørelsen af aktieavance fx i forbindelse med fraflytning til udlandet eller ved andre former for overdragelser mellem interesseforbundne parter. Det er dog anført i bemærkningerne til de nye regler, at de skematiske regler kan være vejledende i andre situationer men altså uden, at der bliver et retskrav på at anvende dem.  

Virksomheder, som ikke eller kun delvist kan anvende de nye regler

• ”Pengetankselskaber” der ikke opfylder betingelserne for skattefri overdragelse til næste generation
• Virksomheder der i det væsentligste består af aktiviteter, der har ført til kommercielle salg i mindre end tre år
• Virksomheder hvis aktiviteter i det væsentligste består af immaterielle aktiver, der endnu ikke har givet afkast
• Aktier i børsnoterede selskaber

Hvis et selskab fx har udvidet sin virksomhed med en hel ny aktivitet, der ikke har ført til kommercielt salg i mindst tre år, vil de nye regler kun kunne anvendes på den gamle del af virksomheden.

Beregning efter den nye skematiske model

Metoden kan i hovedtræk skitseres således:

Som det fremgår ovenfor, tager modellen udgangspunkt i den bogførte egenkapital, hvortil der foretages en række reguleringer.  

Fast ejendom medregnes til handelsværdien eller til dagsværdien i årsrapporten. Desuden vil der være mulighed for at indhente og anvende en særlig offentlig ejendomsvurdering på visse ejendomme efter ejendomsvurderingslovens § 11.  Der vil således reelt kunne vælges mellem tre forskellige værdier. 

Rækkevidden af posten ”andre reguleringer, der er påkrævet for at kunne anvende reglerne”, kan give anledning til usikkerhed. I forbindelse med lovprocessen blev det dog præciseret, at sådanne ”andre reguleringer” kun undtagelsesvist skal foretages, når det er nødvendigt for at sikre et korrekt grundlag for den samlede beregning. Typiske tilfælde, hvor der skal ske regulering af egenkapitalen vil være, hvis der er gennemført en kapitalforhøjelse eller udbytteudlodning efter statusdagen i årsrapporten, men inden overdragelsen af aktierne til børn mv. 

Hvis der indgår immaterielle aktiver i regnskabet, fratrækkes disse i værdien og erstattes med en beregnet værdi efter de nye skematiske regler. Værdien af goodwill og virksomhedens øvrige immaterielle aktiver beregnes på baggrund af et vægtet gennemsnit af de seneste fem års regnskaber. I beregningen indgår de regnskabsmæssige driftsresultater, den procentvise udvikling i omsætningen og den gennemsnitlige forrentning af den investerede kapital. De to sidstnævnte har betydning for levetiden for goodwillen. Der er indsat en øvre grænse, så levetiden på goodwill ikke kan overstige 15 år. 

Det vægtede gennemsnitlige overskud skal i særlige situationer korrigeres i forhold til, hvad der fremgår af årsrapporterne. Dette kan fx være tilfældet, hvis der forholdsvis kort før overdragelsen er sket væsentlige frasalg/tilkøb af virksomhed eller nedlukning/opstart af væsentlige aktiviteter. 

Forenklet kan beregningen af goodwill illustreres således: 

Generationsskifte af ejendomsvirksomheder med succession

Det afgørende for, om selskaber kan overdrages med skattemæssig succession til næste generation, er, hvorvidt de klassificeres som en pengetank. Kort fortalt indebærer denne regel, at når mere end 50% af selskabets aktiver udgør passiv kapitalanbringelse, eller når mere end 50% af selskabets omsætning stammer fra passiv kapitalanbringelse, er der tale om en pengetank, der ikke kan overdrages med skattemæssig succession. Udlejning af fast ejendom har i en lang årrække været anset for passiv kapitalanbringelse i forhold til pengetankreglen.

Med de nye regler ændres ikke på principperne for opgørelsen af, om virksomheden defineres som pengetank eller ej udover det meget væsentlige forhold, at visse udlejningsejendomme kan anses som aktiv virksomhed, der kan overdrages med skattemæssig succession.

Med virkning fra og med 1. januar 2025 kan familieejede ejendomsvirksomheder generationsskiftes på lige vilkår med andre familieejede virksomheder. Det giver væsentlig forbedrede muligheder for at kunne gennemføre et økonomisk generationsskifte, da det fremadrettet kan ske uden at udløse avancebeskatning hos overdrageren og med nedsat bo- eller gaveafgift.

I de nye regler er der indsat flere betingelser, der alle skal opfyldes for, at familieejede ejendomsvirksomheder kan anvende de gunstige regler ved overdragelse eller arv inden for familien:

    1)    En ejerandel på mere end 50% 

• Overdrageren skal besidde en direkte eller indirekte ejerandel af den faste ejendom på mere end 50% eller råde over mere end 50% af stemmerne i den virksomhed, der ejer den faste ejendom.
• I de 50% medregnes alle ejerandele og stemmer, der direkte eller indirekte er ejet af nære familiemedlemmer

    2)    Aktiv drift af ejendommen

• Indgåelse af aftaler af væsentlig betydning for driften af virksomheden må ikke i overvejende grad varetages af en uafhængig tredjemand (fysisk eller juridisk), der sædvanligvis indgår aftalerne eller sædvanligvis spiller den afgørende rolle ved indgåelsen af aftalerne 

    3)    Ejertidskrav mindst et år

• Ejendommen har været ejet i mindst et år forud for overdragelsen og været aktivt udlejet

            Eller

• Ejendommen har været ejet i mindre end et år forud for overdragelsen, men indgår som en del af en samlet virksomhed med aktiv udlejning af fast ejendom, der har været ejet i mindst et år

I forhold til kriteriet “aktiv drift af ejendommen” er der i forhold til det oprindelige lovudkast sket en betydelig opblødning og afklaring af forståelsen af begrebet. Der vil således være tale om aktiv udlejningsvirksomhed, selv om ejeren af ejendommen tilkøber juridisk, teknisk og administrative ydelser hos fx en ekstern advokat eller ejendomsadministrator. En outsourcing af den løbende administration mv., som anvendes af mange ejendomsudlejere, vil i de fleste tilfælde heller ikke være til hinder for, at betingelsen om “aktiv drift af ejendommen” kan opfyldes. 

Det afgørende for, at der forsat er tale om en aktiv udlejningsvirksomhed, vil være, om ejeren forsat selv træffer de strategiske beslutninger, dvs. selv træffer de centrale beslutninger vedrørende ejendommen fx om lejeniveauet i lejekontrakterne – og herved udøver bestemmende indflydelse på de forhold, der har væsentlig indflydelse på udlejningsvirksomhedens økonomiske drift. Strategiske beslutninger vil efter vores opfattelse også knytte sig til ejendommens finansiering samt væsentlige forbedringer og renoveringer. 

Er der tale om en række ensartede lejemål, vil det umiddelbart være tilstrækkeligt, at ejervirksomheden selv træffer beslutning om lejeniveauet for disse lejemål.

Det er centralt at være opmærksom på, at vurdering skal foretages ejendom for ejendom. I ejendomsporteføljen kan der således være både være aktiv og passiv ejendomsudlejning. 

Afsluttende bemærkninger

De nye regler skal nu ud at leve og der vil løbende blive afklaret centrale forhold i praksis. I BDO følger vi udviklingen  tæt. Læs mere om generationsskifte og find vores eksperter HER.